【知識點】長期股權投資的后續計量——權益法★★★
一、權益法的定義及其適用范圍
權益法，是指投資以初始投資成本計量后，在投資持有期間根據投資企業享有被投資單位所有者權益的份額的變動對投資的賬面價值進行調整的方法。
投資企業對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權投資，即對合營企業投資及對聯營企業投資，應當采用權益法核算。
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共同控制 |
重大影響 |
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共同控制是指，按照合同約定對某項經濟活動共有的控制，僅在與該項經濟活動相關的重要財務和經營政策需要分享控制權的投資方一致同意時存在。投資企業與其他方對被投資單位實施共同控制的，被投資單位為其合營企業。 在確定是否構成共同控制時，一般可以考慮以下情況作為確定基礎： （1）任何一個合營方均不能單獨控制合營企業的生產經營活動； （2）涉及合營企業基本經營活動的決策需要各合營方一致同意； （3）各合營方可能通過合同或協議的形式任命其中的一個合營方對合營企業的日常活動進行管理，但其必須在各合營方已經一致同意的財務和經營政策范圍內行使管理權。 |
重大影響，是指對一個企業的財務和經營政策有參與決策的權力，但并不能夠控制或者與其他方一起共同控制這些政策的制定。投資企業直接或通過子公司間接擁有被投資單位20％以上但低于50％的表決權股份時，一般認為對被投資單位具有重大影響，除非有明確的證據表明該種情況下不能參與被投資單位的生產經營決策，不形成重大影響。投資企業擁有被投資單位有表決權股份的比例低于20％的，一般認為對被投資單位不具有重大影響，但符合下列情況之一的，應認為對被投資單位具有重大影響： （1）在被投資單位的董事會或類似權力機構中派有代表。 （2）參與被投資單位的政策制定過程，包括股利分配政策等的制定。 （3）與被投資單位之間發生重要交易。 （4）向被投資單位派出管理人員。 （5）向被投資單位提供關鍵技術資料。 【提示】 在確定能否對被投資單位施加重大影響時，一方面應考慮投資企業直接或間接持有被投資單位的表決權股份，同時要考慮企業及其他方持有的現行可執行潛在表決權在假定轉換為對被投資單位的股權后產生的影響。 |
二、權益法核算
（一）初始投資成本的調整
投資企業取得對聯營企業或合營企業的投資以后，對于取得投資時投資成本與應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額之間的差額，應區別情況分別處理。
（1）初始投資成本大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額，兩者之間的差額不要求對長期股權投資的成本進行調整。【大于不調整】
（2）初始投資成本小于取得投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，兩者之間的差額計入取得投資當期的營業外收入，同時調整增加長期股權投資的賬面價值。【小于營業外收入】
借：長期股權投資——投資成本
貸：營業外收入
（二）投資損益的確認
投資企業取得長期股權投資后，應當按照應享有或應分擔被投資單位實現凈利潤或發生凈虧損的份額（法規或章程規定不屬于投資企業的凈損益除外），調整長期股權投資的賬面價值，并確認為當期投資損益。
在確認應享有或應分擔被投資單位的凈利潤或凈虧損時，在被投資單位賬面凈利潤的基礎上，應考慮以下因素的影響進行適當調整：
1.被投資單位采用的會計政策及會計期間與投資企業不一致的，應按投資企業的會計政策及會計期間對被投資單位的財務報表進行調整。
2.以取得投資時被投資單位固定資產、無形資產的公允價值為基礎計提的折舊額或攤銷額，以及以投資企業取得投資時的公允價值為基礎計算確定的資產減值準備金額等對被投資單位凈利潤的影響。
在針對上述事項對被投資單位實現的凈利潤進行調整時，應考慮重要性原則，不具重要性的項目可不予調整。
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項目 |
投資時點 公允與賬面不一致 |
后續內部交易 |
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存貨 |
調整后的凈利潤=被投資方賬面凈利潤-（投資日存貨公允價值-賬面價值）×當期出售比例 |
①交易發生當期 調整后的凈利潤=被投資方賬面凈利潤-（存貨公允價值-賬面價值）×（1-當期出售比例） ②后續期間 調整后的凈利潤=被投資方賬面凈利潤+（存貨公允價值-賬面價值）×當期出售比例 |
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固定/無形資產 |
調整后的凈利潤=被投資方賬面凈利潤-（投資日固定資產公允價值/尚可使用年限-固定資產原則/預計使用年限）×（當期折舊月份數/12） |
①交易發生當期 調整后的凈利潤=被投資方賬面凈利潤-（資產售價-資產成本）+（資產售價-資產成本）/預計使用年限×（當期折舊月份數/12） ②后續期間 調整后的凈利潤=被投資方賬面凈利潤+（資產售價-資產成本）/預計使用年限×（當期折舊月份數/12） |
【提示】2015年新增
在評估投資方對被投資單位是否具有重大時，應當考慮潛在表決權的影響，但是確定應享有的被投資單位實現的凈損益、其他綜合收益和其他所有者權益變動的份額時，潛在表決權所對應的權益份額不應予以考慮。
在確認應享有或應分擔的被投資單位凈利潤（或虧損）額時，法規或章程規定不屬于投資企業的凈損益應當予以剔除后計算，例如，被投資單位發行了分類為權益的可累積優先股等類似的權益工具，無論被投資單位是否宣告分配優先股股利，投資方計算應享有被投資單位的凈利潤時，均應將歸屬于其他投資方的累積優先股股利予以扣除。
3.在確認投資收益時，除考慮公允價值的調整外，對于投資企業與其聯營企業及合營企業之間發生的未實現內部交易損益應予抵銷。
【提示】
該未實現內部交易損益的抵消既包括順流交易也包括逆流交易。
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逆流交易 |
順利交易 |
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對于聯營企業或合營企業向投資企業出售資產的逆流交易，在該交易存在未實現內部交易損益的情況下（即有關資產未對外部獨立第三方出售），投資企業在采用權益法計算確認應享有聯營企業或合營企業的投資損益時，應抵消該未實現內部交易損益的影響。 當投資企業自其聯營企業或合營企業購買資產時，在將該資產出售給外部獨立的第三方之前，不應確認聯營企業或合營企業因該交易產生的損益中本企業應享有的部分。 借：長期股權投資——損益調整 貸：投資收益 合并報表： 因逆流交易產生的未實現內部交易損益，在未對外部獨立第三方出售之前，體現在投資企業持有資產的賬面價值當中。投資企業對外編制合并財務報表的，應在合并財務報表中對長期股權投資及包含未實現內部交易損益的資產賬面價值進行調整，抵消有關資產賬面價值中包含的未實現內部交易損益，并相應調整對聯營企業或合營企業的長期股權投資。 借：長期股權投資——損益調整 貸：存貨/固定資產 |
對于投資企業向聯營企業或合營企業出售資產的順流交易，在該交易存在未實現內部交易損益的情況下（即有關資產未對外部獨立第三方出售），投資企業在采用權益法計算確認應享有聯營企業或合營企業的投資損益時，應抵消該未實現內部交易損益的影響，同時調整對聯營企業或合營企業長期股權投資的賬面價值。 在順流交易中，投資方投出資產或出售資產給其聯營企業或合營企業產生的損益中，按照持股比例計算確定歸屬于本企業的部分不予確認。 借：長期股權投資——損益調整 貸：投資收益 合并報表： 企業如需編制合并財務報表，在合并財務報表中對該未實現內部交易損益應在個別報表已確認投資損益的基礎上進行以下調整： 借：營業收入 貸：營業成本 投資收益 【參考分錄】 |
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【提示】 投資企業與其聯營企業及合營企業之間發生的無論是順流交易還是逆流交易產生的未實現內部交易損失，屬于所轉讓資產發生減值損失的，有關的未實現內部交易損失不應予以抵消。 |
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【提示】
投資方與聯營、合營企業之間發生的投出或出售資產的交易構成業務的，應當按照《企業會計準則第20號——企業合并》、《企業會計準則第33號——合并財務報表》有關規定進行會計處理：即，聯營、合營企業向投資方出售業務的，投資方應按《企業會計準則第20號——企業合并》的規定進行會計處理，投資方應全額確認與交易相關的利得或損失;投資方向聯營、合營企業投出業務，并能對聯營、合營企業實施重大影響或共同控制的，應以投出業務的公允價值作為新增長期股權投資的初始投資成本，初始投資成本與投出業務的賬面價值之間的差額，全額計入當期損益。投資方向聯營、合資企業出售業務，取得的對價與業務的賬面價值之間的差額，全額計入當期損益。
（三）合營方向合營企業投出非貨幣性資產產生損益的處理
合營方向合營企業投出或出售非貨幣性資產的相關損益，應當按照以下原則處理：
符合下列情況之一的，合營方不應確認該類交易的損益：
1.與投出非貨幣資產所有權有關的重大風險和報酬沒有轉移給合營企業;
2.投出非貨幣性資產的損益無法可靠計量;
3.投出非貨幣性資產的交易不具有商業實質。
合營方轉移了與投出非貨幣資產所有權有關的重大風險和報酬，并且投出資產留給合營企業使用的，應在該項交易中確認屬于合營企業其他合營方的利得或損失。交易表明投出或出售非貨幣性資產發生減值損失的，合營方應當全額確認該部分損失。
在投出非貨幣性資產的過程中，合營方除了取得合營企業的長期股權投資外還取得了其他貨幣性或非貨幣性資產的，應當確認該項交易中與取得其他貨幣性、非貨幣性資產相關的損益。
【提示】注意結合教材例題理解。
（四）被投資單位其他綜合收益變動的處理
被投資單位其他綜合收益發生變動的，投資方應當按照歸屬于本企業的部分，相應調整賬期股權投資的賬面價值，同時增加或減少其他綜合收益。
借：長期股權投資——其他綜合收益
貸：其他綜合收益
（五）取得現金股利或利潤的處理
按照權益法核算的長期股權投資，投資企業自被投資單位取得的現金股利或利潤，應抵減長期股權投資的賬面價值。自被投資單位取得的現金股利或利潤超過已確認損益調整的部分應視同投資成本的收回，沖減長期股權投資的賬面價值。
借： 應收股利
貸：長期股權投資——損益調整
借：銀行存款
貸：應收股利
（六）超額虧損的確認
按照權益法核算的長期股權投資，投資企業確認應分擔被投資單位發生的損失，原則上應以長期股權投資及其他實質上構成對被投資單位凈投資的長期權益減記至零為限，投資企業負有承擔額外損失義務的除外。
【注意】
“其他實質上構成對被投資單位凈投資的長期權益”通常是指長期應收項目。
投資企業在確認應分擔被投資單位發生的虧損時，具體應按照以下順序處理：
首先，減記長期股權投資的賬面價值。
其次，在長期股權投資的賬面價值減記至零的情況下，對于未確認的投資損失，考慮除長期股權投資以外，賬面上是否有其他實質上構成對被投資單位凈投資的長期權益項目，如果有，則應以其他長期權益的賬面價值為限，繼續確認投資損失，沖減長期應收項目等的賬面價值。
最后，經過上述處理，按照投資合同或協議約定，投資企業仍需要承擔額外損失彌補等義務的，應按預計將承擔的義務金額確認預計負債，計入當期投資損失。
借：投資收益
貸：長期股權投資——損益調整
長期應收款
預計負債
在確認了有關的投資損失以后，被投資單位于以后期間實現盈利的，應按以上相反順序分別減記賬外備查登記的金額、已確認的預計負債、恢復其他長期權益及長期股權投資的賬面價值，同時確認投資收益。
（七）被投資單位除凈損益、其他綜合收益以及利潤分配以外所有者權益的其他變動
被投資單位除凈損益、其他綜合收益以及利潤分配以外所有者權益的其他變動的因素，主要包括被投資單位接受其他股東的資本性投入、被投資單位發生分離交易可轉債中包含的權益成分、以權益結算的股份支付、其他股東對被投資單位增資導致投資方持股比例變動等。
投資方應按所持股權比例計算應享有的份額，調整長期股權投資賬面價值，同時計入資本公積——其他資本公積，并在備查簿中登記，投資方在后續處置股權投資但對剩余股權仍采用權益法核算時，應按處置比例將這部分資本公積轉入投資收益;對剩余股權終止權益法核算時，將這部分資本公積全部轉入當期投資收益。
借：長期股權投資——其他權益變動
貸：資本公積——其他資本公積
（八）股票股利的處理
被投資單位分派的股票股利，投資企業不作賬務處理，但應于除權日注明所增加的股數，以反映股份的變化情況。
京公網安備 11010802024103號
