[摘要]2017年注冊會計師考試綜合“小案例”新鮮出爐啦。2017年注冊會計師綜合“小案例及知識點匯總”專題是由北京注協(xié)培訓(xùn)網(wǎng)綜合專家團(tuán)隊主編，旨在幫助各位CPA綜合考生熟悉經(jīng)典案例，鞏固案例中的必須知識點，補(bǔ)缺補(bǔ)差，提升自己的成績。本篇為第八篇 小案例——黃河制藥

　　2017年注冊會計師考試綜合“小案例”新鮮出爐啦。2017年注冊會計師綜合“小案例及知識點匯總”專題是由北京注協(xié)培訓(xùn)網(wǎng)綜合專家團(tuán)隊主編，旨在幫助各位CPA綜合考生熟悉經(jīng)典案例，鞏固案例中的必須知識點，補(bǔ)缺補(bǔ)差，提升自己的成績。　　

　　一、案例資料

　　1.2016年1月1日，黃河制藥發(fā)行優(yōu)先股2億元，優(yōu)先股持有人有權(quán)于2020年12月31日要求黃河制藥按面值贖回該優(yōu)先股。黃河制藥可自主決定是否支付優(yōu)先股股利，并且優(yōu)先股股利并不累積。黃河制藥將優(yōu)先股發(fā)行收入2億元計入了其他權(quán)益工具，另外發(fā)行優(yōu)先股發(fā)生的傭金等交易費用100萬元計入了管理費用。2016年度，黃河制藥計提優(yōu)先股股利500萬元，作為利潤分配處理。

　　2.2016年12月31日，黃河制藥與非關(guān)聯(lián)方永安公司共同出資成立W公司，其中，黃河制藥以現(xiàn)金出資7,500萬元，占股比例為75%;永安公司以現(xiàn)金出資2,500萬元，占股比例為25%。黃河制藥對W公司能夠?qū)嵤┛刂啤Ｍ眨S河制藥與永安公司簽訂《遠(yuǎn)期合同》，合同約定2017年12月30日，永安公司將以3,000萬元的價格將其持有的W公司股權(quán)出售給黃河制藥，且合同不可撤銷，違約一方將向另一方按合同總價的30%支付違約金。黃河制藥2016年度合并財務(wù)報表中，針對該子公司列示少數(shù)股東權(quán)益2,500萬元。

　　二、測試問題

　　1.針對上述，假定不考慮其他條件，逐項判斷黃河制藥的會計處理是否存在不當(dāng)之處，如存在不當(dāng)之處，簡要說明理由，并提出恰當(dāng)?shù)奶幚硪庖姟?/p>

　　三、參考答案

　　1.不恰當(dāng)

　　理由：黃河制藥不能無條件的避免以交付現(xiàn)金贖回優(yōu)先股本金的合同義務(wù)，但沒有承擔(dān)以現(xiàn)金支付優(yōu)先股股利的合同義務(wù)，因此，該金融工具為一項復(fù)合金融工具。而不是整體劃分為權(quán)益工具或金融負(fù)債。

　　處理意見：①對于該項復(fù)合金融工具，黃河制藥首先應(yīng)當(dāng)確定該復(fù)合金融工具中負(fù)債成分的公允價值(贖回金額的折現(xiàn)值)并作為負(fù)債入賬，再從2億元中扣除負(fù)債成分的公允價值作為權(quán)益工具的公允價值入賬。②發(fā)行該項復(fù)合金融工具發(fā)生的交易費用100萬元，應(yīng)當(dāng)在金融負(fù)債成分和權(quán)益工具成分之間按照各自占總發(fā)行價款的比例進(jìn)行分?jǐn)偂Ｆ渲校c發(fā)行權(quán)益工具相關(guān)的交易費用應(yīng)當(dāng)從權(quán)益中扣減，與負(fù)債成分相關(guān)的交易費用應(yīng)當(dāng)計入負(fù)債的初始計量金額中。③2015年度黃河制藥計提優(yōu)先股股利500萬元，應(yīng)當(dāng)在金融負(fù)債成分和權(quán)益工具成分之間按照各自占總發(fā)行價款的比例進(jìn)行分?jǐn)偅渲校瑢儆趯?quán)益工具持有方的分配應(yīng)作為利潤分配處理，屬于對分類為金融負(fù)債的金融工具支付的股利，在利潤表中應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為費用。

　　【①企業(yè)發(fā)行的一項非衍生工具同時包含金融負(fù)債成分和權(quán)益工具成分的，應(yīng)于初始計量時先確定金融負(fù)債成分的公允價值，再從復(fù)合金融工具公允價值中扣除負(fù)債成分的公允價值作為權(quán)益工具成分的價值。②發(fā)行復(fù)合金融工具發(fā)生的交易費用，應(yīng)當(dāng)在金融負(fù)債成分和權(quán)益工具成分之間按照各自占總發(fā)行價款的比例進(jìn)行分?jǐn)偅c權(quán)益性交易相關(guān)的交易費用應(yīng)當(dāng)從權(quán)益中扣減，與負(fù)債成分相關(guān)的交易費用應(yīng)當(dāng)計入負(fù)債的初始計量金額。③金融工具或其組成部分屬于金融負(fù)債的，相關(guān)利息、股利(或股息)、利得或損失，以及贖回或再融資產(chǎn)生的利得或損失等，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。金融工具或其組成部分屬于權(quán)益工具的，其發(fā)行(含再融資)、回購、出售或注銷時，發(fā)行方應(yīng)當(dāng)作為權(quán)益的變動處理。發(fā)行方不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)權(quán)益工具的公允價值變動。發(fā)行方對權(quán)益工具持有方的分配應(yīng)作利潤分配處理。】

　　2.不恰當(dāng)

　　理由：少數(shù)股東(即永安公司)雖然在法律形式上持有W公司25%股權(quán)，但并未承擔(dān)該股權(quán)對應(yīng)的風(fēng)險和報酬。由于遠(yuǎn)期合同使集團(tuán)整體承擔(dān)了向永安公司交付現(xiàn)金以回購自身權(quán)益工具(少數(shù)股東權(quán)益也是集團(tuán)自身權(quán)益工具)的合同義務(wù)，因此合并財務(wù)報表中應(yīng)當(dāng)將該義務(wù)確認(rèn)為一項金融負(fù)債。

　　處理意見：黃河制藥2015年度合并財務(wù)報表中，應(yīng)當(dāng)將2016年12月30日向永安公司交付現(xiàn)金回購自身權(quán)益工具的合同義務(wù)確認(rèn)為金融負(fù)債，其金額等于回購所需支付金額3000萬元的現(xiàn)值2,500萬元。

　　【在合并財務(wù)報表中對金融工具進(jìn)行分類時，企業(yè)應(yīng)考慮集團(tuán)成員和金融工具的持有方之間達(dá)成的所有條款和條件，以確定集團(tuán)作為一個整體是否由于該工具而承擔(dān)了交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的義務(wù)，或者承擔(dān)了以其他導(dǎo)致該工具分類為金融負(fù)債的方式進(jìn)行結(jié)算的義務(wù)。只要集團(tuán)作為一個整體由于該工具承擔(dān)了交付現(xiàn)金、其他金融資產(chǎn)或以其他導(dǎo)致該工具成為金融負(fù)債的方式進(jìn)行結(jié)算的義務(wù)，則該工具(或其中與上述義務(wù)相關(guān)的部分)在合并財務(wù)報表中就應(yīng)當(dāng)分類為金融負(fù)債。

　　如果一項合同使發(fā)行方承擔(dān)了以現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)回購自身權(quán)益工具的義務(wù)，即使發(fā)行方的回購義務(wù)取決于合同對手方是否行使回售權(quán)，發(fā)行方應(yīng)當(dāng)在初始確認(rèn)時將該義務(wù)確認(rèn)為一項金融負(fù)債，其金額等于回購所需支付金額的現(xiàn)值(如遠(yuǎn)期回購價格的現(xiàn)值、期權(quán)行權(quán)價格的現(xiàn)值或其他回售金額的現(xiàn)值)。如果最終發(fā)行方無需以現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)回購自身權(quán)益工具，應(yīng)當(dāng)在合同到期時將該項金融負(fù)債按照賬面價值重分類為權(quán)益工具。】

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