企業會計準則實施問題專家工作組意見(二)
2008-02-01 00:00:00
[摘要]企業會計準則體系（以下簡稱“新準則”）實施以來，經過各方面的共同努力，較好實現了新舊轉換和平穩過渡，市場反映良好。新準則實施已過一個季度，為了深入貫徹新準則，針對近期上市公司、會計師事務所等方面提出的
企業會計準則體系（以下簡稱“新準則”）實施以來，經過各方面的共同努力，較好實現了新舊轉換和平穩過渡，市場反映良好。新準則實施已過一個季度，為了深入貫徹新準則，針對近期上市公司、會計師事務所等方面提出的新準則執行中的問題，企業會計準則實施問題專家工作組進行了討論，達成一致意見，現予發布。
一、問：如何正確地對投資性房地產進行后續計量？
答：企業通常應當采用成本模式對投資性房地產進行后續計量，在符合新準則規定的條件下，才允許采用公允價值模式。同一企業只能采用一種模式對所有投資性房地產進行后續計量，不得同時采用兩種計量模式。
采用公允價值計量的投資性房地產，應當同時滿足以下條件：
一是投資性房地產所在地有活躍的房地產交易市場。“所在地”一般是指投資性房地產所在的大中型城市的城區。
二是企業能夠從活躍的房地產交易市場上取得同類或類似房地產的市場價格及其他相關信息，從而對投資性房地產的公允價值作出合理的估計。“同類或類似的房地產”，對建筑物而言，是指所處地理位置和地理環境相同、性質相同、結構類型相同或相近、新舊程度相同或相近、可使用狀況相同或相近的建筑物；對土地使用權而言，是指同一城區、同一位置區域、所處地理環境相同或相近、可使用狀況相同或相近的土地。
不具備上述條件的，不得采用公允價值模式。
二、問：如何正確地根據辭退福利計劃確認和計量應付職工薪酬？
答：（一）辭退福利是在職工勞動合同尚未到期前，企業決定解除與職工的勞動關系而給予的補償，或為鼓勵職工自愿接受裁減而給予的補償。辭退福利必須同時滿足下列條件，才能確認預計負債：
1．企業已經制定正式的解除勞動關系計劃或提出自愿裁減建議，并即將實施。該計劃或建議應當包括：擬解除勞動關系或裁減的職工所在部門、職位及數量；根據有關規定按工作類別或職位確定的解除勞動關系或裁減補償金額；擬解除勞動關系或裁減的時間等。
辭退計劃或建議應當經過董事會或類似權力機構的批準，除因付款程序等原因使部分付款推遲至一年以上外，辭退工作一般應當在一年內實施完畢。
2．企業不能單方面撤回解除勞動關系計劃或裁減建議。
（二）企業如有實施的職工內部退休計劃，雖然職工未與企業解除勞動關系，但由于這部分職工未來不能給企業帶來經濟利益，企業承諾提供實質上類似于辭退福利的補償，符合上述辭退福利計劃確認預計負債條件的，比照辭退福利處理。企業應當將自職工停止提供服務日至正常退休日的期間擬支付的內退人員工資和繳納的社會保險費等，確認為應付職工薪酬（辭退福利），不得在職工內退后各期分期確認因支付內退職工工資和為其繳納社會保險費而產生的義務。
（三）辭退工作在一年內實施完畢、補償款項超過一年支付的辭退計劃（含內退計劃），企業應當選擇恰當的折現率，以折現后的金額進行計量，計入當期管理費用。折現后的金額與實際應支付的辭退福利的差額，作為未確認融資費用，在以后各期實際支付辭退福利款項時計入財務費用。應付辭退福利款項與其折現后金額相差不大的，也可不予折現。
三、問：如何正確地進行交易性金融資產和可供出售金融資產的分類和會計處理？
答: 交易性金融資產主要是指企業為了近期內出售而持有的金融資產。通常情況下，企業以賺取差價為目的從二級市場購入的股票、債券和基金等，應當分類為交易性金融資產。交易性金融資產在活躍的市場上有報價且持有期限較短，應當按照公允價值計量，公允價值變動計入當期損益。
可供出售金融資產主要是指企業沒有劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產、持有至到期投資、貸款和應收款項的金融資產。企業購入的在活躍市場上有報價的股票、債券和基金等，沒有劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產、持有至到期投資等金融資產的，可以歸為此類。相對于交易性金融資產而言，可供出售金融資產的持有意圖不明確。可供出售金融資產在初始確認時，應當按其公允價值以及交易費用之和入賬，公允價值變動計入所有者權益，如可供出售金融資產的公允價值發生非暫時性下跌，應當將原計入所有者權益的公允價值下降形成的累計損失一并轉出計入當期損益。可供出售金融資產持有期間實現的利息或現金股利，也應計入當期損益。
企業管理層在取得金融資產時，應當正確地進行分類，不得隨意變更。交易性金融資產和可供出售金融資產的分類情況，應當以正式書面文件記錄，并在附注中加以說明。
四、問：企業應當采用何種稅率計算確認遞延所得稅資產和遞延所得稅負債？
答：遞延所得稅資產和遞延所得稅負債應當按照預期收回該資產或清償該負債期間的適用稅率計量。適用稅率是指按照稅法規定，在暫時性差異預計轉回期間執行的稅率。
《中華人民共和國企業所得稅法》已于2007年3月16日通過，自2008年1月1日起實施。企業在進行所得稅會計處理時，資產、負債的賬面價值與其計稅基礎之間產生暫時性差異、這些暫時性差異預計在2008年1月1日以后轉回的，應當按照新稅法規定的適用稅率對原已確認的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債進行重新計量，除原確認時產生于直接計入所有者權益的交易或事項應當調整所有者權益（資本公積）以外，其他情況下產生的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債的調整金額，應當計入當期所得稅費用。
五、問：企業按原制度核算的資本公積執行新準則后應當如何處理？
答：企業按照原制度核算的資本公積，執行新準則后應當分別下列情況進行處理：
（一）原資本公積中的資本溢價或股本溢價，執行新準則后仍應作為資本公積（資本溢價或股本溢價）進行核算。
（二）原資本公積中因被投資單位除凈損益外其他所有者權益項目的變動產生的股權投資準備，執行新準則后應當轉入新準則下按照權益法核算的長期股權投資產生的資本公積（其他資本公積）。
（三）原資本公積中除上述以外的項目，包括債務重組收益、接受捐贈的非現金資產、關聯交易差價、按照權益法核算的長期股權投資因初始投資成本小于應享有被投資單位賬面凈資產的份額計入資本公積的金額等，執行新準則后應在資本公積（其他資本公積）中單設“原制度資本公積轉入”進行核算，該部分金額在執行新準則后，可用于增資、沖減同一控制下企業合并產生的合并差額等。
六、問：售后租回交易中，資產售價與其賬面價值之間的差額如何處理？出租人對經營租賃提供激勵措施的，如提供免租期、承擔承租人的某些費用等，承租人和出租人應當如何處理？
答：（一）售后租回交易中，資產售價與其賬面價值之間的差額應當記入“遞延收益”科目，售后租回交易認定為融資租賃的，記入“遞延收益”的金額應按租賃資產的折舊進度進行分攤，作為折舊費用的調整。
售后租回交易認定為經營租賃的，記入“遞延收益”科目的金額，應在租賃期內按照與確認租金費用相一致的方法進行分攤，作為租金費用的調整。但有確鑿證據表明售后租回交易是按照公允價值達成的，資產售價與其賬面價值之間的差額應當計入當期損益。
（二）出租人對經營租賃提供激勵措施的，出租人與承租人應當分別下列情況進行處理：
1．出租人提供免租期的，承租人應將租金總額在不扣除免租期的整個租賃期內，按直線法或其他合理的方法進行分攤，免租期內應當確認租金費用；出租人應將租金總額在不扣除免租期的整個租賃期內，按直線法或其他合理的方法進行分配，免租期內出租人應當確認租金收入。
2．出租人承擔了承租人某些費用的，出租人應將該費用自租金收入總額中扣除，按扣除后的租金收入余額在租賃期內進行分配；承租人應將該費用從租金費用總額中扣除，按扣除后的租金費用余額在租賃期內進行分攤。
七、問：企業在編制合并財務報表時，因抵銷未實現內部銷售損益在合并財務報表中產生的暫時性差異是否應當確認遞延所得稅？母公司對于納入合并范圍的子公司的未確認投資損失，執行新準則后在合并財務報表中如何列報？
答：（一）企業在編制合并財務報表時，因抵銷未實現內部銷售損益導致合并資產負債表中資產、負債的賬面價值與其在納入合并范圍的企業按照適用稅法規定確定的計稅基礎之間產生暫時性差異的，在合并資產負債表中應當確認遞延所得稅資產或遞延所得稅負債，同時調整合并利潤表中的所得稅費用，但與直接計入所有者權益的交易或事項及企業合并相關的遞延所得稅除外。
（二）執行新準則后，母公司對于納入合并范圍的子公司的未確認投資損失，在合并資產負債表中應當沖減未分配利潤，不再單獨作為“未確認的投資損失”項目列報。
企業在編制執行新準則后的首份報表時，對于比較合并財務報表中的“未確認的投資損失”項目金額，應當按照企業會計準則的列報要求進行調整，相應沖減合并資產負債表中的“未分配利潤”項目和合并利潤表中的“凈利潤”及“歸屬于母公司所有者的凈利潤”項目。
八、問： 2007年7月1日起執行新準則的證券投資基金，其持有的資產、負債和所有者權益以及實現的收入、發生的費用應當如何進行會計處理和編制財務報告？如何實現新舊轉換？
答：證券投資基金（以下簡稱基金）屬于獨立的會計主體，其資產、負債、所有者權益（基金凈值）、收入和費用等，應當按照新準則的規定進行確認、計量和報告。
（一）基金持有的金融資產和承擔的金融負債，通常分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產和金融負債，應當采用公允價值進行初始和后續計量，公允價值的變動以及取得時發生的相關交易費用計入當期損益。
基金持有的除上述劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產和金融負債之外的其他金融資產或金融負債，包括買入返售金融資產和賣出回購金融資產款等，應當按照《企業會計準則第22號?D?D金融工具確認和計量》等相關規定處理。
基金涉及金融資產轉移和套期保值的，應當分別執行《企業會計準則第23號?D?D金融資產轉移》和《企業會計準則第24號?D?D套期保值》。
（二）基金的所有者權益（基金凈值），是指基金的資產減去負債后的余額，包括實收基金、未分配利潤等。在基金募集、申購、轉換轉入、基金紅利再投資等時，應當增加相應的實收基金；在基金贖回或轉換轉出等時，應當減少相應的實收基金。基金在期末應當根據當期實現的凈利潤（或虧損）增加（或減少）未分配利潤；根據利潤分配數，減少未分配利潤。
（三）基金應當按照新準則的規定設置會計科目，并按照所附的報表格式定期編制財務報告。基金財務報告應當包括：資產負債表、利潤表、所有者權益（基金凈值）變動表、附注和其他應當在財務報告中披露的相關信息和資料。基金可以根據實際需要在不違反企業會計準則中確認、計量和報告規定的前提下自行設置相關會計科目。附注的編制應當遵循《企業會計準則第30號?D?D財務報表列報》和《企業會計準則第37號?D?D金融工具列報》及其應用指南等規定。
（四）基金在新舊轉換時，應當按照下列要求進行處理：
在首次執行日，基金應當對所有資產、負債和所有者權益項目按照新準則進行重新分類、確認和計量，編制期初資產負債表。
因首次執行新準則而導致會計政策發生變更的，應當采用追溯調整法進行處理，根據會計政策變更的累積影響數調整列報前期最早期初留存收益（未分配利潤），其他相關項目的期初金額和列報前期的比較數據也應一并調整。確定會計政策變更對列報前期影響數不切實可行的，應當從可追溯調整的最早期間期初開始應用變更后的會計政策。在首次執行日確定會計政策變更對以前各期累積影響數不切實可行的，應當采用未來適用法處理。
（五）其他類似基金或類似于證券投資基金運作方式的產品（除企業年金基金），比照本意見進行會計處理。
2007年4月30日
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