文號：京會協(xié)專〔2024〕1號

本提示僅供會計(jì)師事務(wù)所及相關(guān)從業(yè)人員在執(zhí)業(yè)時(shí)參考，不能替代相關(guān)法律法規(guī)、注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則以及注冊會計(jì)師職業(yè)判斷。提示中所涉及程序的時(shí)間、范圍和程度等，事務(wù)所及相關(guān)從業(yè)人員在執(zhí)業(yè)中需結(jié)合項(xiàng)目實(shí)際情況以及注冊會計(jì)師的職業(yè)判斷確定，不能直接照搬照抄。

隨著股票發(fā)行注冊制的全面實(shí)行，中國資本市場的監(jiān)管環(huán)境日趨嚴(yán)格。注冊制下，以信息披露為核心，持續(xù)提升注冊會計(jì)師的審計(jì)質(zhì)量是加強(qiáng)財(cái)務(wù)信息質(zhì)量外部監(jiān)督的重要手段之一。職業(yè)懷疑貫穿審計(jì)執(zhí)業(yè)全過程，是注冊會計(jì)師執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)必須保持的職業(yè)態(tài)度。近年來，公眾利益實(shí)體基于融資、市值和業(yè)績管理、避免退市等目的，實(shí)施財(cái)務(wù)舞弊情況時(shí)有發(fā)生。舞弊是企業(yè)管理層、治理層、員工或第三方單獨(dú)或共同使用欺騙手段獲取不當(dāng)或非法利益的行為；一般認(rèn)為，舞弊的產(chǎn)生是基于壓力、機(jī)會和借口三因素的相互作用、共同形成。常見的舞弊一般通過虛增收入、調(diào)整入賬時(shí)間、隱瞞負(fù)債和成本、虛假披露以及資產(chǎn)舞弊等五種手段來實(shí)施。而存貨因其種類繁多、收發(fā)頻繁、管理環(huán)節(jié)長、體現(xiàn)形式多樣、計(jì)價(jià)方法存在差異等特點(diǎn)，構(gòu)成了財(cái)務(wù)舞弊的重要途徑。

鑒于存貨項(xiàng)目對于多數(shù)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表具有重大影響，且屬于財(cái)務(wù)舞弊的高發(fā)領(lǐng)域，為幫助注冊會計(jì)師在資本市場審計(jì)業(yè)務(wù)中有效識別、評估和應(yīng)對存貨相關(guān)的舞弊風(fēng)險(xiǎn)，本文根據(jù)中國注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則要求，結(jié)合財(cái)政部、證監(jiān)會有關(guān)監(jiān)管規(guī)定及中國注冊會計(jì)師協(xié)會發(fā)布的問題解答，針對資本市場審計(jì)業(yè)務(wù)特點(diǎn)，對存貨項(xiàng)目審計(jì)實(shí)務(wù)中常見的舞弊風(fēng)險(xiǎn)及其審計(jì)應(yīng)對向注冊會計(jì)師和審計(jì)從業(yè)人員做出如下提示，供大家在執(zhí)業(yè)中參考。

一、存貨特點(diǎn)及其財(cái)務(wù)舞弊的主要類型

（一）存貨特點(diǎn)

存貨是指企業(yè)在日常活動中持有以備出售的產(chǎn)品或商品、處在生產(chǎn)過程中的在產(chǎn)品、在生產(chǎn)過程或提供勞務(wù)過程中耗用的材料或物料等，在財(cái)務(wù)報(bào)表中屬于資產(chǎn)類項(xiàng)目，一般在資產(chǎn)負(fù)債表的流動資產(chǎn)中列報(bào)，同時(shí)基于財(cái)務(wù)報(bào)表間的數(shù)據(jù)邏輯，也與利潤表之成本項(xiàng)目高度關(guān)聯(lián)。

企業(yè)存貨的核算主要通過原材料、在產(chǎn)品、庫存商品、發(fā)出商品、開發(fā)成本、合同履約成本及存貨跌價(jià)準(zhǔn)備等項(xiàng)目實(shí)施，不同行業(yè)的存貨核算差異很大。如農(nóng)林漁行業(yè)、化工行業(yè)、醫(yī)藥行業(yè)、房地產(chǎn)行業(yè)等因存貨的表現(xiàn)形式、工藝流程的復(fù)雜度、成本歸集的期間等因素影響而導(dǎo)致的存貨核算方法和披露可能完全不同。存貨也可能是不具有實(shí)物形態(tài)的，例如用于出售目的、符合資本化條件的開發(fā)過程中的訂制化軟件成本。

存貨核算本身就具有一定的主觀性和復(fù)雜性，且其在初始確認(rèn)和后續(xù)計(jì)量等財(cái)務(wù)核算中與采購、耗用、生產(chǎn)和銷售等企業(yè)的重要業(yè)務(wù)活動直接相關(guān)，是業(yè)財(cái)之間的關(guān)鍵節(jié)點(diǎn)，極易被管理層操縱；注冊會計(jì)師如對業(yè)務(wù)不熟悉、不研究，很難發(fā)現(xiàn)可能的舞弊。隨著信息技術(shù)的發(fā)展，商業(yè)模式不斷創(chuàng)新和演變衍生，與存貨有關(guān)的舞弊形式隨之不斷產(chǎn)生新的變化且更具隱蔽性，例如經(jīng)銷商模式的應(yīng)用和電商平臺的推廣造成庫存商品的實(shí)物流與資金流、票據(jù)流的路徑分化日益顯著，致使審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)一步加劇。

（二）存貨舞弊類型

存貨的計(jì)價(jià)、計(jì)量、狀態(tài)這三項(xiàng)要素共同構(gòu)成了其在財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào)基礎(chǔ)，相應(yīng)企業(yè)在實(shí)施存貨舞弊時(shí)一般也通過對存貨的計(jì)價(jià)、計(jì)量、狀態(tài)的人為調(diào)整來實(shí)施，并以此為基礎(chǔ)上延伸出更多的具體舞弊形式。據(jù)此，我們以計(jì)價(jià)、計(jì)量、狀態(tài)這三項(xiàng)要素為切入點(diǎn)來探討存貨舞弊的主要類型：

1.存貨計(jì)價(jià)舞弊。這類舞弊一般涉及虛增存貨價(jià)值、低估存貨損失、隨意變更存貨的計(jì)價(jià)方法以及采用不符合企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的成本分?jǐn)偡椒ǖ刃袨椤＿@些行為可能會導(dǎo)致存貨價(jià)值失真，使企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和盈利能力被人為夸大或縮小，嚴(yán)重影響投資者對企業(yè)真實(shí)情況的判斷。特別是對于科技類企業(yè)，所處行業(yè)的技術(shù)更新?lián)Q代速度較快，管理層可能出于粉飾業(yè)績的目的故意未及時(shí)對技術(shù)升級導(dǎo)致的存貨減值做出處理，導(dǎo)致存貨價(jià)值虛高。

2.存貨計(jì)量舞弊。這種舞弊表現(xiàn)為虛構(gòu)存貨存在，隱瞞存貨損失，導(dǎo)致企業(yè)賬面上的存貨數(shù)量與實(shí)際庫存不符。存貨數(shù)量舞弊可能與非常規(guī)交易有關(guān)，也可能與收入舞弊有關(guān)；例如企業(yè)故意提前或者延遲確認(rèn)收入，可能導(dǎo)致庫存商品盤盈或盤虧；列報(bào)于存貨的發(fā)出商品與合同負(fù)債同時(shí)大額掛賬，可能是由于結(jié)算不及時(shí)、收入核算跨期導(dǎo)致。

3.存貨狀態(tài)舞弊。這主要體現(xiàn)在隱瞞存貨質(zhì)量問題，虛構(gòu)存貨品質(zhì)等方面。這類舞弊行為可能會誤導(dǎo)外部信息使用者對存貨狀態(tài)的判斷，進(jìn)而影響其對企業(yè)經(jīng)營能力和未來發(fā)展?jié)摿Φ脑u估。

二、存貨項(xiàng)目常見舞弊手段及有關(guān)案例

（一）存貨計(jì)價(jià)舞弊

1.舞弊手段

（1）調(diào)整生產(chǎn)成本組成及計(jì)價(jià)。如通過第三方配合以串通定價(jià)、偽造單據(jù)等方式修改原材料的采購單價(jià)或數(shù)量調(diào)整原材料計(jì)價(jià)，進(jìn)一步調(diào)整人工或機(jī)器工時(shí)，影響生產(chǎn)成本的歸集；修改生產(chǎn)加工過程中的出成率，改變生產(chǎn)成本在完工產(chǎn)品、在產(chǎn)品之間的分配比例，虛增存貨金額，少結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)還可能通過操縱不同業(yè)態(tài)之間的成本分?jǐn)偅绊戦_發(fā)成本的后續(xù)計(jì)量，實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊。

（2）操縱銷售成本結(jié)轉(zhuǎn)。現(xiàn)行準(zhǔn)則框架下，實(shí)物存貨既可以采用實(shí)際成本法計(jì)價(jià)也可以采用計(jì)劃成本法計(jì)價(jià)，實(shí)際成本計(jì)價(jià)法又可以選擇多種計(jì)價(jià)方法。企業(yè)有選擇性的使用不同的計(jì)價(jià)方法，或利用幾種方法的組合，隨意變更存貨計(jì)價(jià)的會計(jì)政策，從而少結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本；操縱結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本的存貨數(shù)量和金額，人為減少成本結(jié)轉(zhuǎn)金額提高存貨留存，影響銷售成本結(jié)轉(zhuǎn)；工程施工類企業(yè)可能利用虛假完工進(jìn)度證明，提高銷售成本結(jié)轉(zhuǎn)，配合財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊。

（3）不恰當(dāng)?shù)拇尕洺杀尽Ｈ鐚⒐芾碣M(fèi)用、銷售費(fèi)用等期間費(fèi)用計(jì)入生產(chǎn)成本，虛增存貨余額，操縱銷售毛利率等財(cái)務(wù)指標(biāo)，掩蓋異常的財(cái)務(wù)指標(biāo)分析線索；并通過不恰當(dāng)?shù)拇尕涃Y本化，虛增合同履約成本。特別對于房地產(chǎn)等行業(yè)，可能通過濫用借款利息資本化，調(diào)節(jié)存貨成本和期間費(fèi)用之間的分配，達(dá)到粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表的目的。

2.參考案例

（1）案例1——TAT公司通過少結(jié)轉(zhuǎn)成本等方式虛增存貨和利潤（資料來源：中國證監(jiān)會廣東監(jiān)管局行政處罰決定書〔2023〕31號）。

處罰決定書摘選：2018年至2021年，TAT子公司KAD通過少結(jié)轉(zhuǎn)成本、少記費(fèi)用等方式，虛增存貨、利潤。2018年至2021年各年度分別虛增存貨64,800,000元、140,610,000元、114,950,000元、103,189,525.66元。

對公司責(zé)令改正，給予警告，并處以420萬元罰款。

分析：經(jīng)查閱TAT年報(bào)，TAT2020年報(bào)的存貨余額高達(dá)32.61億元，而當(dāng)年?duì)I業(yè)收入僅35.81億元。而存貨構(gòu)成中，在產(chǎn)品、消耗性生物資產(chǎn)、發(fā)出商品、健康產(chǎn)業(yè)開發(fā)產(chǎn)品、健康產(chǎn)業(yè)開發(fā)成本合計(jì)金額為21.83億元。公開資料無法了解其存貨的計(jì)價(jià)與核算方法，但如此復(fù)雜的科目設(shè)置也客觀地制造了舞弊的“機(jī)會”。

（2）案例2——ZZD公司通過虛減營業(yè)成本等方式調(diào)節(jié)利潤（資料來源：中國證監(jiān)會行政處罰決定書〔2020〕29號）。

處罰決定書摘選：ZZD公司每月結(jié)轉(zhuǎn)底播蝦夷扇貝成本時(shí)，以當(dāng)月蝦夷扇貝捕撈區(qū)域（采捕坐標(biāo)）作為成本結(jié)轉(zhuǎn)的依據(jù)，捕撈區(qū)域系由人工填報(bào)且缺乏船只航海日志予以佐證。經(jīng)比對底播蝦夷扇貝捕撈船只的北斗導(dǎo)航定位信息，ZZD公司結(jié)轉(zhuǎn)成本時(shí)所記載的捕撈區(qū)域與捕撈船只實(shí)際作業(yè)區(qū)域存在明顯出入。以蝦夷扇貝捕撈船只的北斗導(dǎo)航定位信息為基礎(chǔ)，經(jīng)第三方專業(yè)機(jī)構(gòu)測算，ZZD公司2016年度賬面結(jié)轉(zhuǎn)捕撈面積較實(shí)際捕撈面積少13.93萬畝，由此，ZZD公司2016年度虛減營業(yè)成本6,002.99萬元。

對公司給予警告，并處以60萬元罰款。

分析：ZZD公司的股票自2016年5月4日起被實(shí)行“退市風(fēng)險(xiǎn)警示”，管理層客觀上存在舞弊的“壓力”。由于ZZD公司存貨的特殊性，管理層可能也是利用了這一“機(jī)會”，通過調(diào)整存貨計(jì)價(jià)方式等虛增利潤和資產(chǎn)總額。

（3）案例3——GLDC公司通過高估存貨可變現(xiàn)凈值方式虛增利潤（資料來源：中國證監(jiān)會廣東監(jiān)管局《行政處罰決定書》〔2023〕20號）。

處罰書摘選：GLDC在2018年至2021年存貨減值測試中，存在對子公司HKBL“海德壹號”、HKTL“公園海德”兩個(gè)地產(chǎn)項(xiàng)目可售面積、可比售價(jià)選取錯(cuò)誤，對CQGL“重慶兩江”地產(chǎn)項(xiàng)目P19地塊可比售價(jià)選取錯(cuò)誤、未對可比售價(jià)進(jìn)行修正等問題，高估存貨可變現(xiàn)凈值、少計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備并多計(jì)利潤。

對公司給予警告，并處以300萬元罰款。

分析：2022年一年虧掉了過去5年利潤之和，也被上交所要求說明是否存在集中計(jì)提大額減值進(jìn)行利潤調(diào)節(jié)（財(cái)務(wù)上通常說的“洗大澡”）的情形。從公開信息判斷，GLDC的舞弊事項(xiàng)主要是持續(xù)利用“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”這一途徑，亦即舞弊三角理論中之“機(jī)會”。究其根源，還是地產(chǎn)行業(yè)低迷下的業(yè)績壓力，以及可能存在的管理層考核壓力。

（二）存貨計(jì)量舞弊

1.舞弊手段

（1）利用賬外及虛構(gòu)存貨調(diào)整生產(chǎn)成本。通過操縱存貨盤點(diǎn)實(shí)施舞弊行為，如利用存貨特點(diǎn)記錄錯(cuò)誤數(shù)量、操縱盤虧報(bào)廢、重復(fù)盤點(diǎn)等方式形成賬外及虛構(gòu)存貨；與供應(yīng)商串通部分采用賬外資金采購，并以多方配合方式偽造訂單、運(yùn)輸單、驗(yàn)收報(bào)告、采購入庫單等全套采購流程文件，通過采購入庫不入賬的方式，形成賬外存貨，減少賬面生產(chǎn)領(lǐng)用以達(dá)到調(diào)整生產(chǎn)成本的目的；利用農(nóng)副產(chǎn)品等無法實(shí)地、完整盤點(diǎn)的特點(diǎn)，通過操縱技術(shù)估算的方式，形成賬外及虛構(gòu)存貨等。

（2）配合其他舞弊，虛構(gòu)存貨。通過偽造存貨采購、生產(chǎn)、出入庫等全套業(yè)務(wù)流程文件，虛構(gòu)生產(chǎn)業(yè)務(wù)，虛增產(chǎn)成品銷售。如通過領(lǐng)用虛假采購入庫的原材料，虛構(gòu)動力費(fèi)、人工工時(shí)等方式虛構(gòu)生產(chǎn)過程，實(shí)現(xiàn)虛增產(chǎn)成品來配合收入舞弊；配合貨幣資金舞弊，通過與供應(yīng)商串通配合，偽造全套采購流程文件虛構(gòu)存貨，利用虛假的存貨采購業(yè)務(wù)將貨幣資金轉(zhuǎn)移給關(guān)聯(lián)方或隱性關(guān)聯(lián)方使用。（來源：《資金舞弊的新手法與新應(yīng)對——基于2018～2023年6月的樣本分析》，黃世忠教授團(tuán)隊(duì)）

2.參考案例

（1）案例4——FSTG公司通過虛增存貨與少計(jì)主營業(yè)務(wù)成本等方式調(diào)節(jié)利潤（資料來源：中國證監(jiān)會行政處罰決定書〔2021〕74號）。

行政處罰書摘選：FSTG公司通過偽造、變造原始憑證及記賬憑證等方式，在2010年至2016年年度報(bào)告存在虛增存貨、虛減成本、虛增利潤總額等信息披露違法行為。ZJ所涉案審計(jì)工作底稿顯示，其關(guān)于FSTG公司2010年至2016年年度報(bào)告的審計(jì)程序中未充分、適當(dāng)?shù)卦O(shè)計(jì)和執(zhí)行存貨監(jiān)盤程序，未根據(jù)FSTG存貨的特點(diǎn)、盤存制度和存貨內(nèi)部控制有效性設(shè)計(jì)和執(zhí)行具體的存貨監(jiān)盤程序，且審計(jì)工作底稿中缺少按照審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定設(shè)計(jì)和執(zhí)行存貨監(jiān)盤程序的證據(jù)。

同時(shí)，ZJ所關(guān)于涉案年度報(bào)告的審計(jì)程序存在其他問題，如其關(guān)于FSTG2010年至2012年年度報(bào)告的審計(jì)工作底稿中缺少抽盤表、監(jiān)盤小結(jié)等監(jiān)盤結(jié)論性記錄、盤點(diǎn)日前后存貨收發(fā)及移動相關(guān)憑證的審計(jì)記錄、對盤點(diǎn)日和資產(chǎn)負(fù)債表日之間的存貨情況實(shí)施何種審計(jì)程序的記錄等；其關(guān)于FSTG公司2010年至2011年年度報(bào)告審計(jì)工作底稿中的存貨監(jiān)盤部分缺少“從存貨盤點(diǎn)記錄中選取項(xiàng)目追查至存貨實(shí)物，以及從存貨實(shí)物中選取項(xiàng)目追查至盤點(diǎn)記錄”的證據(jù)；其關(guān)于FSTG公司2013年至2014年年度報(bào)告的審計(jì)工作底稿存在存貨抽盤表無相關(guān)人員簽字、缺少監(jiān)盤小結(jié)等監(jiān)盤結(jié)論性記錄等問題；其關(guān)于FSTG公司2016年年度報(bào)告的審計(jì)工作底稿缺少實(shí)物監(jiān)盤單位與賬面數(shù)量單位轉(zhuǎn)換過程的記錄等。

對ZJ所責(zé)令改正，沒收業(yè)務(wù)收入363萬元，并處以1,089萬元罰款。

分析：在FSTG公司長達(dá)8年的財(cái)務(wù)舞弊中，有6年都通過虛增利潤將虧損披露為盈利。經(jīng)查閱當(dāng)時(shí)的有關(guān)證券法規(guī)，上市公司連續(xù)虧損超過三年將會被停止上市；據(jù)此推斷，如果FSTG公司不通過財(cái)務(wù)舞弊虛增利潤，那么按規(guī)定應(yīng)被強(qiáng)制退市，因此維持上市資格及規(guī)避退市風(fēng)險(xiǎn)可能是其財(cái)務(wù)舞弊的動機(jī)。此外，當(dāng)時(shí)FSTG公司處于經(jīng)營效益不佳的客觀現(xiàn)狀，管理層可能存在為穩(wěn)定職位、獲得報(bào)酬等目的而采取不恰當(dāng)方式向外界披露經(jīng)營業(yè)績良好的粉飾報(bào)表，因此業(yè)績考核也可能是財(cái)務(wù)舞弊的壓力要素之一。

（2）案例5——ZPGF公司通過編造《清單預(yù)計(jì)量表》等虛構(gòu)工程量，從而虛增營業(yè)成本、收入及當(dāng)期利潤（資料來源：中國證監(jiān)會青海監(jiān)管局行政處罰決定書〔2024〕1號）。

處罰書摘選：2021年,ZPGF公司通過編造《清單預(yù)計(jì)量表》《清單預(yù)計(jì)量匯總表》《中期價(jià)款預(yù)計(jì)量表》的方式,虛構(gòu)CQXF、XHTS等七家供應(yīng)商工程量、虛增合同履約成本。該情況導(dǎo)致ZPGF公司2021年年度報(bào)告存在虛假記載,虛增營業(yè)成本53,655,840.81元,占當(dāng)期營業(yè)總成本的1.11%;虛增營業(yè)收入71,541,121.08元,占當(dāng)期營業(yè)收入總額的1.40%;虛增利潤17,885,280.27元,占當(dāng)期利潤總額的11.80%。

對ZPGF公司責(zé)令改正,給予警告,并處以150萬元罰款。

分析：從公開資料判斷，該單位的舞弊動機(jī)仍可能是業(yè)績下滑，ZPGF業(yè)績預(yù)告顯示，預(yù)計(jì)2023年度歸母凈利潤為-3.2億元至-4.6億元。公司對業(yè)績表現(xiàn)不佳的解釋為，受宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境、行業(yè)環(huán)境、地方政府縮減基建投資等因素影響，公司在手訂單減少且新中標(biāo)項(xiàng)目尚未形成較大產(chǎn)值，加之部分在建項(xiàng)目受征地拆遷、業(yè)主單位資金未到位等因素影響，施工進(jìn)度不及預(yù)期，導(dǎo)致2023年施工業(yè)務(wù)收入及毛利額比去年同期減少較多，而管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用等費(fèi)用與往年相當(dāng)。同時(shí)，部分業(yè)主單位因資金緊張，對公司承建項(xiàng)目的計(jì)量簽認(rèn)和工程款支付進(jìn)度滯后，公司根據(jù)會計(jì)政策將對合同資產(chǎn)和應(yīng)收賬款計(jì)提相應(yīng)減值準(zhǔn)備。

從單項(xiàng)涉及金額和具體手段看，該單位的舞弊方式較難通過常規(guī)細(xì)節(jié)測試等方式被審計(jì)發(fā)現(xiàn)，不僅有多家第三方單位配合，還有《清單預(yù)計(jì)量表》《清單預(yù)計(jì)量匯總表》《中期價(jià)款預(yù)計(jì)量表》等支撐資料，注冊會計(jì)師可能因單項(xiàng)金額不大、專業(yè)能力不足等各種因素未予充分關(guān)注。因此，注冊會計(jì)師需要充分關(guān)注企業(yè)的整體經(jīng)營情況，綜合分析，采取綜合地應(yīng)對措施，才能有效減少審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（3）案例6——JZD公司虛構(gòu)入庫單、電費(fèi)、人工費(fèi)等方式虛增存貨（資料來源：中國證監(jiān)會行政處罰決定書〔2022〕1號）。

處罰決定書摘選：①2015年至2018年上半年, JZD及其合并報(bào)表范圍內(nèi)的部分子公司通過與其供應(yīng)商、客戶和其他外部單位虛構(gòu)合同,空轉(zhuǎn)資金,開展無實(shí)物流轉(zhuǎn)的虛構(gòu)貿(mào)易業(yè)務(wù),累計(jì)虛增收入2,307,345.06萬元,虛增成本2,108,384.88萬元,虛增利潤總額198,960.18萬元。

②公司為解決大額預(yù)付賬款余額和虛假暫估存貨余額，消化存貨盤虧問題，通過領(lǐng)用虛假暫估入庫的原材料和實(shí)際已盤虧的存貨、虛構(gòu)電費(fèi)和人工費(fèi)等方式虛構(gòu)生產(chǎn)過程，虛增產(chǎn)成品254,412.84萬元，并通過虛假出庫過程，計(jì)入發(fā)出商品科目。同時(shí)，公司還將從NBF公司虛假采購并暫估入庫的65,302.33萬元貨物也計(jì)入發(fā)出商品科目，最終形成發(fā)出商品319,715.17萬元。

對公司責(zé)令改正,給予警告,并處以150萬元罰款。

分析：虛構(gòu)合同,空轉(zhuǎn)資金,開展無實(shí)物流轉(zhuǎn)的虛構(gòu)貿(mào)易業(yè)務(wù)，一般需要第三方配合，屬于財(cái)務(wù)舞弊相對中高級的手段，也是當(dāng)前存貨舞弊案例中較多的一種類型。該種方式對應(yīng)于資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表主要項(xiàng)目（如貨幣資金、應(yīng)收賬款、收入、成本、經(jīng)營現(xiàn)金流入、經(jīng)營現(xiàn)金流出等）的重要指標(biāo)影響較小，從憑證單據(jù)看可能也具有業(yè)務(wù)流、資金流、物流的商業(yè)閉環(huán)，一般注冊會計(jì)師難以通過初步分析識別出重大的風(fēng)險(xiǎn)，需要從其他的異常科目或異常現(xiàn)象開始調(diào)查。而為解決大額虛假暫估存貨等問題，JZD又通過領(lǐng)用虛假暫估入庫的原材料和實(shí)際已盤虧的存貨、虛構(gòu)電費(fèi)和人工費(fèi)等方式虛構(gòu)生產(chǎn)過程,并通過虛假出庫過程,計(jì)入發(fā)出商品科目。這是JZD財(cái)務(wù)舞弊的第二階段。

從JZD財(cái)務(wù)舞弊的復(fù)盤來看，雖然舞弊手法較為隱蔽，但還是有非常明顯的痕跡。如從JZD的周轉(zhuǎn)率指標(biāo)可以發(fā)現(xiàn)一些端倪，2015年至2018年JZD的存貨周轉(zhuǎn)天數(shù)從40天上升至90天，如果經(jīng)營模式?jīng)]有發(fā)生本質(zhì)的改變，則該異常應(yīng)該予以高度關(guān)注。

（三）存貨狀態(tài)舞弊

1.舞弊手段

操縱存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。根據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定，存貨在資產(chǎn)負(fù)債表日按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)量，企業(yè)利用存貨跌價(jià)測試，通過計(jì)提或轉(zhuǎn)回存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的方式，進(jìn)行存貨舞弊。企業(yè)利用存貨種類及特點(diǎn)，虛構(gòu)、改變存貨庫齡、分類計(jì)提方式、可變現(xiàn)凈值等情況，利用會計(jì)估計(jì)操縱存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的計(jì)提與轉(zhuǎn)回，來實(shí)現(xiàn)調(diào)整營業(yè)利潤的目的；結(jié)合以前年度虛構(gòu)的存貨，通過計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備及核銷的后續(xù)安排，以“洗大澡”的方式消化財(cái)務(wù)報(bào)表中虛構(gòu)資產(chǎn)。

2.案例

案例7——MDD公司利用存貨跌價(jià)準(zhǔn)備調(diào)節(jié)利潤（資料來源：中國證監(jiān)會廣東監(jiān)管局行政處罰決定書〔2024〕26號）。

處罰決定書摘選：2021年上半年，MDDD公司所屬澳門巴黎人3500店商鋪采購了84,299,544.93澳門元的服飾、箱包等貨物，并計(jì)入存貨科目。摩登大道在編制2021年年報(bào)時(shí)對上述存貨執(zhí)行減值測試，但在測試中對預(yù)計(jì)銷售折扣率與預(yù)計(jì)銷售費(fèi)用率等關(guān)鍵參數(shù)選取錯(cuò)誤，高估該批存貨可變現(xiàn)凈值，少提資產(chǎn)減值損失并多計(jì)凈利潤24,764,225.16澳門元，折合人民幣19,964,918.32元，占2021年度披露凈利潤（-20,717,397.57元）絕對值的96.37%。2023年6月30日，摩登大道披露差錯(cuò)更正公告。

魏某分管業(yè)務(wù)工作，在其職責(zé)范圍內(nèi)知悉澳門區(qū)域店鋪的銷售情況，未能審慎結(jié)合3500店與同區(qū)域其他門店的經(jīng)營狀況，核實(shí)相關(guān)存貨的減值數(shù)額是否準(zhǔn)確

陳某敏作為公司審計(jì)委員會召集人，對存貨減值事項(xiàng)理應(yīng)保持更高的注意義務(wù)，在關(guān)注到公司2021年新采購的澳門存貨銷量不佳后，僅作簡單詢問，未能審慎核實(shí)相關(guān)存貨的減值數(shù)額是否準(zhǔn)確。

決定對公司給予警告，并處以380萬元罰款；對魏某給予警告，并處以100萬元罰款；對陳某敏給予警告，并處以50萬元罰款。

分析：MDDD公司利用服飾、箱包等貨物市場價(jià)值變動大，品質(zhì)難以確定等方式實(shí)施舞弊，高估該批存貨可變現(xiàn)凈值，少提資產(chǎn)減值損失并多計(jì)凈利潤。此外，還利用其他方式高估利潤。實(shí)質(zhì)上仍是當(dāng)前宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境下管理層壓力的體現(xiàn)。

三、識別及應(yīng)對與存貨相關(guān)的舞弊風(fēng)險(xiǎn)

從《審計(jì)何以失敗——對2001至2020年度處罰會計(jì)師事務(wù)所及注冊會計(jì)師的分析》（張文龍和張景瑜，2021）中統(tǒng)計(jì)的處罰案件來看，報(bào)表項(xiàng)目存貨及跌價(jià)準(zhǔn)備僅次于營業(yè)收入項(xiàng)目，成為財(cái)務(wù)舞弊及審計(jì)失敗的重災(zāi)區(qū)。根據(jù)《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1141號——財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中與舞弊相關(guān)的責(zé)任》及《關(guān)于加大審計(jì)重點(diǎn)領(lǐng)域關(guān)注力度 控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn) 進(jìn)一步有效識別財(cái)務(wù)舞弊的通知》（財(cái)會〔2022〕28號）的要求，存貨項(xiàng)目作為舞弊高發(fā)領(lǐng)域，注冊會計(jì)師應(yīng)在整個(gè)審計(jì)過程中對存貨項(xiàng)目保持職業(yè)懷疑，參考資本市場中有關(guān)財(cái)務(wù)核查要求，設(shè)計(jì)和實(shí)施恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，以識別、評估和應(yīng)對與存貨相關(guān)的由于舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，可以考慮實(shí)施的程序舉例如下：

（一）舞弊風(fēng)險(xiǎn)的識別與評估

注冊會計(jì)師及其相關(guān)從業(yè)人員在對存貨項(xiàng)目進(jìn)行審計(jì)時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念和方法，遵循《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1211號——重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的識別和評估》及應(yīng)用指南的要求，包括了解被審計(jì)單位及其環(huán)境、適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)，同時(shí)評估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)并確定相關(guān)認(rèn)定的固有風(fēng)險(xiǎn)等級。注冊會計(jì)師了解企業(yè)經(jīng)營環(huán)境、控制環(huán)境和企業(yè)層面控制的基礎(chǔ)上，需要考慮存貨舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素，設(shè)計(jì)和實(shí)施具有針對性的風(fēng)險(xiǎn)評估程序。

1.了解被審計(jì)單位業(yè)務(wù)背景及生產(chǎn)經(jīng)營特點(diǎn)

為了深入洞悉被審計(jì)單位的存貨管理狀況，注冊會計(jì)師應(yīng)充分了解被審計(jì)單位其所處行業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營特點(diǎn)；認(rèn)真分析被審計(jì)單位的組織架構(gòu)，了解其內(nèi)部各部門的職能劃分、人員配置以及相互之間的權(quán)責(zé)關(guān)系；掌握存貨資產(chǎn)在計(jì)價(jià)、計(jì)量及狀態(tài)三方面的主要特征，熟悉被審計(jì)單位的存貨業(yè)務(wù)流程，特別是采購、入庫、存儲、領(lǐng)用和盤點(diǎn)等存貨管理關(guān)鍵環(huán)節(jié)的控制節(jié)點(diǎn)，評估其內(nèi)部控制措施的有效性和執(zhí)行情況。在此基礎(chǔ)上，綜合判斷被審計(jì)單位在存貨管理方面是否可能存在舞弊的“壓力”或“機(jī)會”，以發(fā)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，采取必要的應(yīng)對措施。可重點(diǎn)關(guān)注如下方面：

（1）被審計(jì)單位所處行業(yè)的發(fā)展情況、競爭地位、法律監(jiān)管、技術(shù)環(huán)境等。分析可能存在的舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素，識別異常或不一致的情形。如被審計(jì)單位為制造業(yè)企業(yè)，所處行業(yè)市場需求主要為新產(chǎn)品，舊產(chǎn)品技術(shù)已經(jīng)全面淘汰，但被審計(jì)單位仍保持很高的舊產(chǎn)品產(chǎn)能和存貨儲備。

（2）被審計(jì)單位存貨計(jì)價(jià)會計(jì)政策的選擇和運(yùn)用、存貨盤點(diǎn)方式、存貨跌價(jià)測試的執(zhí)行等。分析存貨計(jì)價(jià)與被審計(jì)單位可比期間、同行業(yè)可比企業(yè)是否存在重大不一致，評估是否通過濫用會計(jì)政策，實(shí)現(xiàn)存貨舞弊的情況；了解被審計(jì)單位的存貨組成結(jié)構(gòu)，盤點(diǎn)中采用技術(shù)推算確定存貨數(shù)量的方式，關(guān)注盤點(diǎn)方法、質(zhì)量推算等是否符合國家或行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，是否具有通過技術(shù)方式實(shí)現(xiàn)數(shù)量舞弊的“機(jī)會”，并結(jié)合對管理層舞弊的“壓力和動機(jī)”的評估，識別異常或不一致的情形；關(guān)注存貨跌價(jià)測試的確定依據(jù)和計(jì)提方法，與同行業(yè)及可比期間的會計(jì)政策進(jìn)行比較分析，可變現(xiàn)凈值的確定方法等是否存在重大、異常變化，識別可能存在的風(fēng)險(xiǎn)。

（3）被審計(jì)單位內(nèi)部財(cái)務(wù)業(yè)績的衡量標(biāo)準(zhǔn)，包括實(shí)現(xiàn)業(yè)績目標(biāo)的壓力及關(guān)鍵業(yè)績指標(biāo)等。識別管理層是否存在粉飾報(bào)表的壓力，包括了解包括財(cái)務(wù)業(yè)績的衡量標(biāo)準(zhǔn)、關(guān)鍵業(yè)績指標(biāo)、預(yù)測業(yè)績、實(shí)際業(yè)績趨勢、業(yè)績差異分析、管理層及員工業(yè)績考核標(biāo)準(zhǔn)與激勵政策、與主要競爭對手的業(yè)績對比等方面。

2.深入了解內(nèi)部控制

注冊會計(jì)師在充分了解被審計(jì)單位內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評估和內(nèi)部監(jiān)督的基礎(chǔ)上，應(yīng)進(jìn)一步了解與存貨相關(guān)的信息系統(tǒng)及具體控制活動，識別存貨項(xiàng)目可能面臨運(yùn)用信息技術(shù)導(dǎo)致的風(fēng)險(xiǎn)，聯(lián)系存貨資產(chǎn)在計(jì)價(jià)、計(jì)量及狀態(tài)三方面的主要特征，評價(jià)具體控制活動的設(shè)計(jì)和執(zhí)行情況，易于制造舞弊機(jī)會的環(huán)節(jié)，用于識別和評估與存貨相關(guān)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。了解內(nèi)部控制的重要方面列舉如下：

（1）了解被審計(jì)單位與存貨相關(guān)的信息系統(tǒng)，包括與存貨賬戶余額和披露信息有關(guān)數(shù)據(jù)的信息傳遞、處理過程，如在信息系統(tǒng)中與存貨相關(guān)的信息如何生成，記錄、處理、更正、并傳遞至財(cái)務(wù)系統(tǒng)進(jìn)行賬務(wù)處理。注冊會計(jì)師可采用詢問、觀察和檢查等多種方式了解與存貨相關(guān)的信息系統(tǒng)，必要時(shí)選取交易并追蹤交易在信息系統(tǒng)中的處理過程（即實(shí)施穿行測試），并了解被審計(jì)單位信息技術(shù)相關(guān)的控制活動（包括一般控制和信息處理控制）。

（2）了解存貨采購、生產(chǎn)、庫存及銷售相關(guān)業(yè)務(wù)流程及其內(nèi)控制度，識別用于應(yīng)對認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的內(nèi)控流程，包括采購、入庫、領(lǐng)用、成本分?jǐn)偂旆课锢戆踩刂啤⒊鰩臁⒍ㄆ谇宀榈龋瑢?shí)施相應(yīng)的穿行測試，識別可能存在的內(nèi)控缺陷及重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

（3）了解被審計(jì)單位是否針對由存貨非常規(guī)交易或判斷事項(xiàng)導(dǎo)致的特別風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)和執(zhí)行了控制，為設(shè)計(jì)和實(shí)施應(yīng)對特別風(fēng)險(xiǎn)的實(shí)質(zhì)性程序提供依據(jù)。同時(shí)，應(yīng)了解與評價(jià)管理層設(shè)計(jì)、執(zhí)行和維護(hù)的用以防止和發(fā)現(xiàn)存貨舞弊的相關(guān)控制。

3.執(zhí)行分析程序

實(shí)施分析程序有助于識別不一致的情形、異常的交易或事項(xiàng)，以及可能對審計(jì)產(chǎn)生影響的金額、比率和趨勢。注冊會計(jì)師應(yīng)在風(fēng)險(xiǎn)評估階段使用分析程序，作為實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的依據(jù)，可以實(shí)施的分析程序如下：

（1）關(guān)鍵財(cái)務(wù)比率分析。注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)將行業(yè)和競爭對手作為基準(zhǔn)與被審計(jì)單位的關(guān)鍵財(cái)務(wù)比率進(jìn)行比較以了解被審計(jì)單位的業(yè)績。通常與存貨項(xiàng)目的關(guān)鍵財(cái)務(wù)比率包括存貨增長率、營業(yè)成本增長率、存貨周轉(zhuǎn)率（周轉(zhuǎn)天數(shù)）及毛利率等關(guān)鍵財(cái)務(wù)比率，注冊會計(jì)師通過與以前年度或行業(yè)平均水平進(jìn)行比較分析，其比率的異常變化，有助于注冊會計(jì)師識別審計(jì)中需要進(jìn)一步關(guān)注的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)增大的領(lǐng)域及舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素。

（2）未審?fù)蓉?cái)務(wù)報(bào)表分析。注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)編制兩期或多期的未審?fù)蓉?cái)務(wù)報(bào)表來反映賬戶余額的變化及其與比較基數(shù)（如存貨、營業(yè)成本）的關(guān)系，用于揭示變化趨勢并洞察差異，有助于注冊會計(jì)師識別具體賬戶的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和特別風(fēng)險(xiǎn)。

（二）控制測試及實(shí)質(zhì)性程序

根據(jù)《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1231號——針對評估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)采取的應(yīng)對措施》、《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1313號——分析程序》及應(yīng)用指南的要求，注冊會計(jì)師評估的財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)以及采取的總體應(yīng)對措施，對擬實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的總體審計(jì)方案具有重大影響。總體審計(jì)方案包括實(shí)質(zhì)性方案和綜合性方案。實(shí)質(zhì)性方案是指注冊會計(jì)師實(shí)施的進(jìn)一步審計(jì)程序以實(shí)質(zhì)性程序?yàn)橹鳎痪C合性方案是指注冊會計(jì)師在實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序時(shí)，將控制測試與實(shí)質(zhì)性程序結(jié)合使用。注冊會計(jì)師應(yīng)結(jié)合存貨資產(chǎn)在計(jì)價(jià)、計(jì)量及狀態(tài)三方面的主要特征，設(shè)計(jì)和實(shí)施具有針對性的進(jìn)一步審計(jì)程序，用于應(yīng)對可能存在的舞弊風(fēng)險(xiǎn)。

1.注重關(guān)鍵控制點(diǎn)的控制測試

控制環(huán)境的薄弱通常與舞弊風(fēng)險(xiǎn)直接相關(guān)，有效的控制環(huán)境可以增強(qiáng)注冊會計(jì)師對內(nèi)部控制的信心和對被審計(jì)單位內(nèi)部生成的審計(jì)證據(jù)的信賴程度。注冊會計(jì)師應(yīng)結(jié)合上述風(fēng)險(xiǎn)評估階段對被審計(jì)單位具體控制活動的設(shè)計(jì)和執(zhí)行情況的了解，針對以下方面設(shè)計(jì)和實(shí)施對應(yīng)的內(nèi)部控制測試：

（1）重點(diǎn)關(guān)注涉及自動化管理，高度依賴信息系統(tǒng)的存貨業(yè)務(wù)流程，注冊會計(jì)師應(yīng)在充分了解信息系統(tǒng)運(yùn)行邏輯、業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)與賬務(wù)處理銜接的基礎(chǔ)上，采取有針對性的控制測試程序，檢查相關(guān)控制的設(shè)計(jì)與執(zhí)行情況，必要時(shí)引入IT審計(jì)團(tuán)隊(duì)，針對信息系統(tǒng)控制執(zhí)行測試工作。例如：檢查業(yè)務(wù)基礎(chǔ)數(shù)據(jù)質(zhì)量，關(guān)注業(yè)務(wù)基礎(chǔ)數(shù)據(jù)記錄的真實(shí)性和完整性。重點(diǎn)關(guān)注是否存在基礎(chǔ)數(shù)據(jù)修改、人為干預(yù)、口徑不同導(dǎo)致數(shù)據(jù)失真等情況，此外，重點(diǎn)關(guān)注財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)與業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)的端口傳遞、人工干預(yù)、數(shù)據(jù)一致性等方面進(jìn)行檢查，識別和評估可能存在的舞弊風(fēng)險(xiǎn)。

（2）根據(jù)生產(chǎn)經(jīng)營特點(diǎn)，深入了解存貨相關(guān)業(yè)務(wù)流程，結(jié)合風(fēng)險(xiǎn)評估階段實(shí)施穿行測試的基礎(chǔ)上，識別主要業(yè)務(wù)流程及重要控制節(jié)點(diǎn)，特別是采購、生產(chǎn)、存貨管理及銷售主要業(yè)務(wù)流程中，與存貨存在、計(jì)價(jià)和分?jǐn)偧巴暾韵嚓P(guān)的內(nèi)部控制，根據(jù)內(nèi)部控制的特點(diǎn)和執(zhí)行頻率，有針對性的實(shí)施內(nèi)部控制測試，確定控制是否有效執(zhí)行。例如，工程施工類企業(yè)不同于制造類企業(yè)，存貨余額主要由合同履約成本等構(gòu)成，因此其存貨相關(guān)業(yè)務(wù)流程主要包括合同簽訂、履約成本歸集、預(yù)計(jì)總成本的確認(rèn)、工程量確認(rèn)、完工比例確認(rèn)、收入確認(rèn)及成本結(jié)轉(zhuǎn)，應(yīng)對舞弊風(fēng)險(xiǎn)較高的履約成本歸集、預(yù)計(jì)總成本的確認(rèn)、工程量確認(rèn)等控制節(jié)點(diǎn)，測試內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和執(zhí)行情況。

2.加強(qiáng)實(shí)質(zhì)性分析程序

根據(jù)《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1313號——分析程序》及應(yīng)用指南的要求，在實(shí)質(zhì)性程序階段合理設(shè)計(jì)實(shí)質(zhì)性分析程序，并結(jié)合風(fēng)險(xiǎn)評估階段執(zhí)行的分析程序，通過進(jìn)一步分析測試，識別出的異常或未預(yù)期到的關(guān)系可以幫助注冊會計(jì)師識別重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，特別是舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。重點(diǎn)關(guān)注以下方面：

（1）存貨期末余額與收入增長的匹配性分析。應(yīng)結(jié)合產(chǎn)品結(jié)構(gòu)和生產(chǎn)特點(diǎn)，分析各期末存貨余額結(jié)構(gòu)及變化的合理性，特別關(guān)注存貨余額變動與收入變動趨勢不一致的情況，進(jìn)一步分析上、下游行業(yè)競爭格局、客戶需求及在手訂單、生產(chǎn)和銷售模式、訂單覆蓋率和銷售比率等因素，有利于識別存貨舞弊風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)一步設(shè)計(jì)和實(shí)施具有針對性的實(shí)質(zhì)性程序。

（2）實(shí)施業(yè)財(cái)合理性分析。注冊會計(jì)師應(yīng)對被審單位的業(yè)務(wù)模式，特別是存貨管理模式進(jìn)行了解，查閱行業(yè)報(bào)告，對產(chǎn)品涉及的原材料種類、數(shù)量、消耗標(biāo)準(zhǔn)等進(jìn)行綜合分析，結(jié)合存貨周轉(zhuǎn)率、銷售毛利率等指標(biāo)進(jìn)行合理性分析。對于多生產(chǎn)工序的存貨，還可以考慮將財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)及指標(biāo)分解至重要生產(chǎn)工序進(jìn)行對比分析，綜合分析可能存在的異常情況。例如，根據(jù)生產(chǎn)經(jīng)營特點(diǎn)分析備貨周期、生產(chǎn)周期、庫存周期、銷售周期等，綜合分析存貨周轉(zhuǎn)天數(shù)的合理性和變化原因、并與同行業(yè)可比公司進(jìn)行比較分析，識別可能存在的存貨舞弊風(fēng)險(xiǎn)。

（3）結(jié)合細(xì)節(jié)測試進(jìn)行一致性分析。在充分了解生產(chǎn)經(jīng)營特點(diǎn)的基礎(chǔ)上，結(jié)合業(yè)務(wù)單據(jù)資料檢查、實(shí)物檢查、存貨監(jiān)盤等細(xì)節(jié)測試，著重對輔料采購數(shù)量及金額、輔料領(lǐng)用數(shù)量、產(chǎn)品輔料消耗、能源及動力采購數(shù)量及單價(jià)、能源消耗、設(shè)備平均產(chǎn)出、人均產(chǎn)量等非財(cái)務(wù)信息與財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行一致性分析，對賬面存貨數(shù)量及金額，證實(shí)賬面存貨的真實(shí)性及完整性。對于分析出的異常情況，應(yīng)擴(kuò)大對應(yīng)細(xì)節(jié)測試的范圍，并考慮利用專家工作獲取審計(jì)證據(jù)。

3.優(yōu)化細(xì)節(jié)測試

根據(jù)《關(guān)于加大審計(jì)重點(diǎn)領(lǐng)域關(guān)注力度 控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn) 進(jìn)一步有效識別財(cái)務(wù)舞弊的通知》（財(cái)會〔2022〕28號）的要求，針對虛構(gòu)存貨、賬外存貨的相關(guān)舞弊風(fēng)險(xiǎn)，注冊會計(jì)師應(yīng)結(jié)合實(shí)質(zhì)性分析程序，采取如下應(yīng)對措施優(yōu)化細(xì)節(jié)測試：

（1）存貨計(jì)價(jià)測試。存貨計(jì)價(jià)是否正確，直接影響存貨期末余額及營業(yè)成本的結(jié)轉(zhuǎn)金額，因此，存貨計(jì)價(jià)測試對于存貨計(jì)價(jià)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的識別至關(guān)重要。實(shí)物存貨的發(fā)出方法有先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法和個(gè)別計(jì)價(jià)法等，計(jì)價(jià)方法選擇不同，存貨的價(jià)值會存在較大的差異。以下通過制造、工程及房地產(chǎn)類企業(yè)不同特點(diǎn)，對應(yīng)的檢查關(guān)注點(diǎn)提示如下：

①制造類企業(yè)重點(diǎn)關(guān)注企業(yè)選擇的存貨計(jì)價(jià)方法是否恰當(dāng)，核算是否準(zhǔn)確，進(jìn)行重新結(jié)合實(shí)質(zhì)性分析程序，檢查存貨計(jì)價(jià)方法是否遵循一貫性原則，有助于識別舞弊風(fēng)險(xiǎn)。

②對于工程施工類企業(yè)，報(bào)表中的存貨項(xiàng)目主要為合同履約成本等資本化項(xiàng)目，重點(diǎn)檢查相關(guān)履約成本是否符合資本化條件，將工程量清單、完工比率、工程監(jiān)理日志、原始單據(jù)等相關(guān)資料進(jìn)行對比核查，關(guān)注異常及不一致情況，識別可能存在的舞弊風(fēng)險(xiǎn)。

③對于房地產(chǎn)類企業(yè)，基于其行業(yè)特點(diǎn)，應(yīng)重點(diǎn)檢查開發(fā)成本資本化情況，可能存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)的領(lǐng)域包括，虛增開發(fā)成本、期間費(fèi)用資本化、利息費(fèi)用資本化及不同地產(chǎn)業(yè)態(tài)（商品房、寫字樓等）之間成本歸集分配等相關(guān)方面，設(shè)計(jì)實(shí)施具有針對性的實(shí)質(zhì)性程序。

（2）實(shí)施存貨監(jiān)盤。根據(jù)《中國注冊會計(jì)師審準(zhǔn)則第1311號——對存貨、訴訟和索賠分部信息等特定項(xiàng)目獲取審計(jì)證據(jù)的具體考慮》及《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則問題解答第3號——存貨監(jiān)盤》的相關(guān)規(guī)定，恰當(dāng)設(shè)計(jì)和執(zhí)行存貨監(jiān)盤程序，有助于注冊會計(jì)師識別存貨數(shù)量舞弊風(fēng)險(xiǎn)。

①企業(yè)實(shí)施存貨盤點(diǎn)時(shí)，注冊會計(jì)師及其從業(yè)人員需要首先了解企業(yè)對存貨定期清查的內(nèi)部控制機(jī)制的設(shè)計(jì)和運(yùn)行情況，在此基礎(chǔ)上制訂合理的監(jiān)盤計(jì)劃，現(xiàn)場監(jiān)督盤點(diǎn)過程并抽盤部分存貨。注冊會計(jì)師在存貨盤點(diǎn)現(xiàn)場，應(yīng)根據(jù)存貨的特點(diǎn)、質(zhì)量、形態(tài)、包裝、代第三方保管等情況結(jié)合監(jiān)盤計(jì)劃合理設(shè)計(jì)審計(jì)程序，增加審計(jì)程序的不可預(yù)見性。存貨的抽盤的比例應(yīng)根據(jù)審計(jì)計(jì)劃階段制訂的實(shí)際執(zhí)行的重要性水平以及企業(yè)的存貨管理水平及內(nèi)部控制制度的設(shè)計(jì)執(zhí)行情況確定，應(yīng)對盤點(diǎn)過程中出現(xiàn)的重大差異及異常情況進(jìn)行記錄，并決定是否擴(kuò)大抽查范圍或?qū)δ承┐尕浿匦卤P點(diǎn)，并設(shè)計(jì)和實(shí)施具有針對性的審計(jì)程序。

②注冊會計(jì)師應(yīng)考慮存貨計(jì)量舞弊風(fēng)險(xiǎn)，盡量擴(kuò)大抽查樣本，盤點(diǎn)現(xiàn)場執(zhí)行雙向抽查，使抽樣信息有充分的代表性。同時(shí)結(jié)合實(shí)物檢查應(yīng)對可能存在“中空堆放”等虛構(gòu)存貨數(shù)量的手段，設(shè)計(jì)和實(shí)施具有針對性的審計(jì)程序；對于監(jiān)盤過程中發(fā)現(xiàn)的并未反映在被審計(jì)單位盤點(diǎn)記錄中的存貨，如代第三方保管的存貨，注冊會計(jì)師應(yīng)設(shè)計(jì)實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序，包括不限于通過檢查權(quán)屬證明、向第三方函證等方式，來驗(yàn)證真實(shí)性及合理性。

③對于確定存貨計(jì)量的方法較為復(fù)雜、專業(yè)性較強(qiáng)及使用專業(yè)工具測量的存貨盤點(diǎn)工作，注冊會計(jì)師應(yīng)考慮聘請有關(guān)專家協(xié)助實(shí)施監(jiān)盤程序。在決定利用專家協(xié)助實(shí)施監(jiān)盤工作前，要充分了解和評價(jià)專家的勝任能力、專業(yè)素質(zhì)及獨(dú)立性。監(jiān)盤工作前，充分檢查校驗(yàn)所使用的專業(yè)工具，復(fù)核專家制定的監(jiān)盤工作計(jì)劃；監(jiān)盤過程中，注冊會計(jì)師要對專家執(zhí)行的工作保持全程控制，保證對應(yīng)審計(jì)程序的有效實(shí)施；監(jiān)盤工作結(jié)束后，應(yīng)及時(shí)獲取專家的工作報(bào)告，實(shí)施復(fù)核評價(jià)程序。

（3）存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的測試。存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的計(jì)提或轉(zhuǎn)回直接影響營業(yè)利潤，通過操縱存貨跌價(jià)測試，實(shí)現(xiàn)粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表的目的。實(shí)務(wù)中根據(jù)不同存貨種類的特點(diǎn)按庫齡分析法或個(gè)別認(rèn)定的方式進(jìn)行減值測試。對于個(gè)別認(rèn)定的存貨，主要為毀損、陳舊過時(shí)或銷售價(jià)格低于成本的情況；而采用庫齡分析法的存貨，其可變現(xiàn)凈值與庫齡存在直接對應(yīng)關(guān)系，通常屬于更新?lián)Q代較快或存在保質(zhì)期的商品等。存貨跌價(jià)準(zhǔn)備檢查有助于識別和應(yīng)對存貨狀態(tài)舞弊，主要包括以下方面：

①結(jié)合存貨監(jiān)盤程序，實(shí)地查看存貨的狀態(tài)，關(guān)注是否有存貨長期滯銷、毀損、報(bào)廢的情況，檢查存貨的真實(shí)價(jià)值是否發(fā)生變化；通過存貨賬齡分析，確認(rèn)存貨是否已發(fā)生減值，檢查存貨跌價(jià)準(zhǔn)備是否計(jì)提及計(jì)提比例是否恰當(dāng)。

②可變現(xiàn)凈值是指估計(jì)售價(jià)減去至完工時(shí)將要發(fā)生的成本、估計(jì)的銷售費(fèi)用以及相關(guān)費(fèi)用后的金額，檢查可變現(xiàn)凈值的確定方法及相關(guān)支持證據(jù)，是否存在通過操縱會計(jì)估計(jì)實(shí)現(xiàn)存貨舞弊的情況。

（三）與存貨有關(guān)的延伸檢查程序

如果通過常規(guī)審計(jì)程序無法應(yīng)對存貨舞弊風(fēng)險(xiǎn)以獲取充分、適當(dāng)審計(jì)證據(jù)，注冊會計(jì)師可結(jié)合《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則問題解答第4號——收入確認(rèn)》中有關(guān)收入延伸檢查程序，進(jìn)一步設(shè)計(jì)和實(shí)施與存貨有關(guān)的延伸檢查程序，可以考慮實(shí)施的程序包括：

1.檢查長期掛賬往來款項(xiàng)

重點(diǎn)關(guān)注應(yīng)付未付及當(dāng)期無發(fā)生額但賬齡較長的往來款項(xiàng)，包括預(yù)付賬款、材料采購、應(yīng)付賬款、其他應(yīng)付款等科目，特別是實(shí)質(zhì)上已經(jīng)耗用，結(jié)轉(zhuǎn)為產(chǎn)品成本的存貨。注冊會計(jì)師應(yīng)結(jié)合生產(chǎn)經(jīng)營特點(diǎn)、產(chǎn)品生產(chǎn)周期、采購合同、付款期限、存貨耗用情況、往來款項(xiàng)賬齡進(jìn)行綜合檢查分析，并結(jié)合銷售收入核查，識別舞弊跡象。

2.關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)交易核查

針對采購及銷售環(huán)節(jié)設(shè)計(jì)和實(shí)施相應(yīng)的審計(jì)程序，包括重要供應(yīng)商結(jié)構(gòu)分析、采購成本分析及交易背景和商業(yè)目的核查等方面，檢查采購、銷售交易是否真實(shí)，交易價(jià)格是否公允，以及是否存在關(guān)聯(lián)交易非關(guān)聯(lián)化的情況。

（主要執(zhí)筆人：王虎、閆磊、劉虓、楊菲、萬思寧；審核人：邱連強(qiáng)）