【學習案例來源于《上市公司執行企業會計準則案例解析(2017)》，學習筆記部分屬于王建軍老師原創，特此聲明！】
“一次授予、分期行權”，是指在授予日一次授予給員工若干權益工具，之后每年分批達到可行權。每個批次是否可行權的結果通常是相對獨立的，即每一期是否達到可行權條件并不會直接決定其他幾期是否能夠達到可行權條件，在會計處理時應將其作為幾個獨立的股份支付計劃處理。同時，公司一般會要求員工在授予的權益工具可行權時仍然在職，這實際上是隱含了一個服務條款，即員工需服務至可行權日。
【案例背景】A公司為上市公司。2×11年1月5日，A公司進行了限制性股票激勵計劃的授權，一次性授予A公司高級管理人員共計3,600萬股限制性股票，2×11年至2×13年每年年末，在達到當年的行權條件的前提下，每年解鎖1,200萬股。在解鎖時職工應當在職，當年未滿足條件不能解鎖的股票作廢。
【解析】從本案例中的條款看，該股權激勵計劃屬于一次授予、分期行權的股權激勵計劃，每期的結果相對獨立，即第一期未達到可行權條件并不會直接導致第二期或第二期不能達到可行權條件，因此在會計處理時會將其作為三個獨立的股份支付計劃處理，即第一個計劃的等待期是一年，第二個計劃的等待期是兩年，第三個計劃的等待期是三年。
各年應分攤的費用情況如下表所示(注：按股份數計算)。
這樣處理的原因是，由于要求職工在解鎖時仍然在職，則對于第一期的獎勵 1,200萬股股票要求職工必須在公司服務一年;對于第二期的獎勵1,200萬股股票要求職工在第二年末仍在職，即要求職工必須在公司服務兩年，因此相應的費用應當在兩年內分攤;同理，第三期的獎勵1,200萬股股票應當在三年內分攤。
從表中可以看到，公司確認的費用成階梯形下降，即前期比后期要確認更多的費用。前期費用較高的原因是員工在前期為數個具有不同等待期的獎勵計劃而工作。
在各個資產負債表日，公司應根據最新取得的可行權人數變動、業績指標完成情況等后續信息，修正預計可行權的股票數量，并以此為依據確認各期應分攤的費用。
back王建軍學習筆記：上表列示的是“三期”股份支付計劃未來可行權的最大股票數量，會計上“分配”給2×11年的最大可行權數量為2,200萬股，2×12年為1,000萬股，2×13為400萬股。
假設授予日三期股份支付計劃的單位公允價值均為2元，則三期股份支付計劃在各年分攤的 “最大”成本費用金額如下表：
根據企業會計準則和應用指南的相關規定，對于權益結算的股份支付，于等待期內的每個資產負債表日，應當以對可行權權益工具數量的最佳估計為基礎，按照權益工具授予日的公允價值，將當期取得的服務計入相關成本或費用。
但是需要說明的是，可行權并不代表一定能行權(比如激勵對象離職或者某一期沒有完成非市場業績條件)。因此三期股份支付計劃最終計入成本費用的總額并非一定是7,200萬元，確切說應當在0至7,200萬元之間。另外，即使最終全部都能行權，但因為存在等待期內資產負債表日的會計估計，因此最終計入成本費用的總額雖然是7,200萬元，但計入各年成本費用的金額則并非總與上表所列示的金額一致。
各年計入成本費用的金額計算如下公式：
(1)計入2×11年的成本費用=授予日第一期股份支付單位公允價值×第一期股份支付實際可行權份數+授予日第二期股份支付單位公允價值×第二期股份支付預計可行權份數×1/2+授予日第三期股份支付單位公允價值×第三期股份支付預計可行權份數×1/3。
(2)計入2×12年的成本費用=【授予日第二期股份支付單位公允價值×第二期股份支付實際可行權份數-第二期股份支付計入2×11年的成本費用】+【授予日第三期股份支付單位公允價值×第三期股份支付預計可行權份數×2/3-第三期股份支付計入2×11年的成本費用】
(3)計入2×13年的成本費用=授予日第三期股份支付單位公允價值×第三期股份支付實際可行權份數-第三期股份支付計入2×11年的成本費用-第三期股份支付計入2×12年的成本費用
back王建軍學習筆記：本案例股權激勵方式為限制性股票，很多上市公司確定限制性股票方式的股份支付單位公允價值時，采用公式“授予日收盤價-授予價-買入看跌期權的價格(使用BS模型進行估算)”進行計算。
但是根據證監會會計部《會計監管工作通訊2016第4期》(2016年11月)的表述，“照我國上市公司限制性股票股權激勵的常見條款，鎖定期實質上相當于等待期，解鎖日為可行權日，解鎖條件為非市場可行權條件(服務條件、業績條件等) 。根據股份支付準則，非市場可行權條件不應在確定授予日公允價值時予以考慮， 因此限制性股票的鎖定因素并不影響其公允價值的確定。但解鎖后，對于部分高管人員所持股份的限售條款則屬于非可行權條件，可以在計量公允價值時予以考慮。簡言之，除了解鎖日后的限售因素外，限制性股票的公允價值應以普通股市價為基礎進行計量”。
因此，目前上市公司采用限制性股票方式進行股權激勵，股份支付的單位公允價值應當按“授予日收盤價減去授予價”計算。
所以本案例假設“三期股份支付計劃的單位公允價值均為2元”。如果企業采用股票期權方式進行股權激勵，則三期股份支付計劃的單位公允價值應分別確定。
back王建軍學習筆記：實務中，股份支付通常是在年度中間某一日期進行的，因此在資產負債表日，需要根據激勵對象本年實際的服務期調整上述公式。
如假設本案例股份支付計劃是在2×11年6月初授予，則計入2×11年的成本費用=授予日第一期股份支付單位公允價值×第一期股份支付預計可行權份數×1/2+授予日第二期股份支付單位公允價值×第二期股份支付預計可行權份數×1/4+授予日第三期股份支付單位公允價值×第三期股份支付預計可行權份數×1/6。
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